Naast beloningen in geld, wordt ook belasting geheven op voordelen van alle aard, die een werknemer of bedrijfsleider verkrijgt naar aanleiding van zijn beroepswerkzaamheid. De wet bepaalt dat dergelijke voordelen belastbaar zijn voor de werkelijke waarde ervan in hoofde van de verkrijger. Dit is het bedrag dat de betrokkene in normale omstandigheden zou moeten besteden om het voordeel te bekomen.
Het spreekt voor zich dat dit een erg vage waarderingsmethode is. De wetgever heeft dan ook in de mogelijkheid voorzien om bij Koninklijk Besluit (KB) de fiscale waarde van bepaalde voordelen van alle aard forfaitair, te ramen. Zo werden er bijvoorbeeld forfaits bepaald voor voordelen, waaronder goedkope leningen, gratis verwarming en elektriciteit, de kosteloze beschikking over onroerende goederen, over dienstboden, chauffeurs, huispersoneel, enz…
Als een voordeel in natura volledig kosteloos wordt toegekend, wordt het belastbare bedrag ervan vastgesteld volgens de bij KB bepaalde forfaitaire waardering. Indien de genieter een eigen bijdrage moet betalen, dan kan deze in mindering gebracht worden van dit belastbaar voordeel.
In de afgelopen jaren vond er een stroomversnelling plaatsgegrepen in het aantal discussies over de waardering van voordelen in natura. Eén en ander is niet vreemd aan de vrij spectaculaire belastingverhogingen, die enkele jaren geleden op dit vlak werden ingevoerd, niet in het minst in hoofde van de fiscaal reeds erg getergde bedrijfsleiders.
Mede door deze verhogingen is de discrepantie tussen de werkelijke waarde van bepaalde voordelen (volgens de perceptie van de belastingplichtige) en de fiscale waarde ervan nog toegenomen. Belastingbetalers werden geconfronteerd met het onrecht belasting te moeten betalen op fictieve belastbare materie. Dit heeft onvermijdelijk aanleiding gegeven tot talrijke discussies en geschillen met de fiscus.
De Administratie heeft in deze materie steeds een onbuigzame houding aangenomen, hierbij gesteund door een al even onverzettelijke Minister van Financiën. Er restte de belastingbetalers dan enkel nog de mogelijkheid om via hoven en rechtbanken soelaas te zoeken. Stilaan evolueert de rechtspraak in hun voordeel.
Een belangrijke steen des aanstoots was de felle discussie over de forfaitaire waardering van het voordeel van kosteloze of goedkope huisvesting, dat in 2012 door de Koning plots quasi verdubbeld werd. Deze verhoging werd fel gecontesteerd, wat uiteindelijk geleid heeft tot het onwettig verklaren ervan in de rechtspraak en het terugdraaien van de verhoging vanaf 2019 op basis van nieuwe wetgeving.
In deze context verwijzen we naar het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg van Antwerpen van 17 november 2017. De zaak betrof een bedrijfsleider, die van zijn vennootschap een woning ter beschikking kreeg, doch die hiervoor een huur diende te betalen. Na aftrek van de huur bleef er als gevolg van de bijzonder hoge forfaitaire raming van het bruto huurvoordeel toch nog een belastbaar resultaat over, waarop hij door de Administratie werd belast.
De rechtbank oordeelde dat de forfaitaire waarderingsregels geen afbreuk kunnen doen aan de vereiste dat er eerst sprake moet zijn van een voordeel van alle aard vooraleer er belastbare materie kan ontstaan. Omdat de bedrijfsleider een marktconforme huur betaalde was er geen sprake van een voordeel en was er bijgevolg geen grond voorhanden om het door de Koning vastgelegde forfait toe te passen. Hierbij werd verduidelijkt dat de koning over regels beschikt om de fiscale waarde van voordelen te begroten, doch niet om het al dan niet bestaan van dergelijke voordelen vast te stellen.
Deze uitspraak is in lijn met het standpunt van de Raad van State, die het basisprincipe van de voordelen van alle aard in herinnering bracht, meer bepaald dat de Koning regels mag bepalen om de waarde van voordelen te ramen, maar dat hij hierbij steeds moet betrachten om de werkelijke waarde ervan bij de verkrijger zoveel mogelijk benaderen.
Het overschatten van de fiscale waarde van voordelen door de Koning komt mogelijks in conflict met het legaliteitsbeginsel inzake belastingen, dat we in de Grondwet terugvinden. Enkel de wetgever zelf is bevoegd om belastingen vast te leggen. De Koning kan de aan hem gedelegeerde bevoegdheden slechts binnen het kader van de wetgeving uitoefenen. Hij is hierbij niet gemachtigd om de belastingen te verhogen of te verlagen.
We gaan nu nader in op de volgende episode in het verhaal, meer bepaald de uitspraak van het Hof van Beroep te Antwerpen van 28 mei 2019.
De discussie ging hier opnieuw over de principiële vraag of de forfaitaire waardering bij KB van voordelen in alle mogelijke gevallen onverkort moet worden toegepast, zelfs in gevallen waarin de genieter een marktconforme bijdrage betaalt, die overeenkomst met de werkelijke economische waarde van het voordeel (een bijdrage, die een onafhankelijke derde ook zou moeten betalen).
Men raakt dan aan de elementaire kwestie, dat een belastbaar beroepsinkomen gebaseerd dient te worden op het voorhanden zijn van een vermogensverrijking in hoofde van de genieter. De naam van de belasting, de ‘inkomstenbelasting’, is op zich reeds de meest duidelijke verwijzing naar dit belangrijke principe.
Er is in wezen geen voordeel wanneer de genieter een marktconforme vergoeding moet betalen gezien er dan geen sprake is van enige vorm van verrijking. Een strikte toepassing van de taxatie op forfaitair bepaalde voordelen bij een marktconforme bijdrage door de genieter, leidt tot belasting op een fictief inkomen.
Een werknemer of bedrijfsleider wordt trouwens nadeliger behandeld in vergelijking tot derden, die hetzelfde voordeel zou kunnen bekomen door de marktconforme prijs te betalen, zonder hierbij fiscaal afgestraft te worden.
Het Hof van Beroep van Antwerpen oordeelde dan ook in deze lijn. Dit maal ging het over de waardering van het voordeel van een renteloze of goedkope lening, toegekend door een vennootschap aan een bedrijfsleider. Meer bepaald was er met de vennootschap een rekening courant geopend met een interestvoet van 4,5%.
De Administratie paste hierop de fiscale waardering toe voor niet hypothecaire leningen zonder vaste looptijd. De fiscale referentievoet voor het betreffende jaar bedroeg niet minder dan 9%. Ondanks het feit dat de bedrijfsleider een interest van 4,5% aan de vennootschap moest betalen, werd hij bijkomend nog belast op een interestvoordeel van eveneens 4,5% (de referentievoet van 9%, verminderd met de eigen bijdrage van 4,5%).
Zelfs in de huidige tijd, waarin de rentevoeten quasi het nulpunt bereikt hebben of zelfs onder het nulpunt dalen, stellen we vast dat er door de Koning een referentierentevoet van niet minder dan 8,94% bepaald werd. Het is evident dat elke band met de realiteit bij de waardering van dit soort voordeel in zijn hoofde teloor gegaan is en dat men zelfs zou kunnen spreken van een vorm van fiscale terreur ten overstaan van bepaalde categorieën van belastingplichtigen.
Ook in de voorliggende zaak kwam de fiscus aandraven met haar klassieke stelling dat onder geen beding van de forfaitaire waardering van een voordeel van alle aard kan worden, zelfs niet als door de belastingplichtige kan aangetoond worden dat de werkelijke waarde van het voordeel (veel) lager ligt.
Het Hof van beroep stelt dat het feit op zich dat een vennootschap aan haar bedrijfsleider een lening verstrekt, niet voldoende is om het effectief bestaan van een belastbaar voordeel van alle aard aan te tonen. Er is enkel een dergelijk voordeel indien er geen evenwaardige tegenprestatie voor de lening werd bepaald. De forfaitaire waarderingsregels kunnen een basis vormen voor de fiscus om te vermoeden dat er een voordeel bestaat, doch de belastingplichtige heeft de mogelijkheid om hiertegen een tegenbewijs te leveren door aan te tonen dat in zijn situatie, de werkelijke waarde van het voordeel in zijn hoofde lager is dan de forfaitaire fiscale waarde.
Het Hof stelde vast dat een dergelijk tegenbewijs door de zaakvoerder ik kon worden geleverd gezien de door hem betaalde interest van 4,5% wel degelijk marktconform is en dus moet aanzien worden als een evenwaardige tegenprestatie voor het verstrekken van de lening. Er werd bijgevolg geen belastbaar voordeel weerhouden in hoofde van de bedrijfsleider.
De uitspraak van het Hof van Beroep is een bron tot hoop voor belastingplichtigen, die zich willen verzetten tegen taxaties, die (te) ver van de realiteit afstaan. In de betreffende zaak diende de genieter van het voordeel wel een vergoeding hiervoor te betalen. De vraag betrof verder of deze vergoeding al dan niet marktconform was. Het is dan ook nog niet duidelijk hoe omgegaan dient te worden met die gevallen waarin de bedrijfsleider geen vergoeding had moeten betalen voor de lening. In een dergelijke situatie is er met zekerheid een voordeel voorhanden, maar blijft de netelige kwestie bestaan van de fiscale waardering ervan.
Hoewel verwacht kan worden dat de Administratie in dergelijke gevallen opnieuw zal teruggrijpen van het forfait met de totaal uit de lucht gegrepen referentie interestvoet van ongeveer 9%, is het evident dat deze waarde ver afligt van de werkelijke waarde van een dergelijk voordeel in het hedendaagse economische verkeer. De belastingplichtige kan nu met meer overtuigingskracht aanvoeren dat de Koning zijn bevoegdheden te buiten is gegaan en de grenzen van het legaliteitsbeginsel niet gerespecteerd heeft. Dit zou dan dienen te leiden tot een taxatie op basis van een meer realistische waarde van het voordeel.
De wetgever heeft zich de laatste jaren reeds preventief gewapend tegen dit soort discussies door de waardering van een aantal voordelen rechtstreeks in de wet te schrijven. De Koning komt hierbij niet meer aan bod. Hiervoor kan verwezen worden naar de nieuwe waardering van het voordeel van kosteloze huisvesting en naar het voordeel van bepaalde warranten en aandelenopties. Ook hier kan het voorkomen dat de belastingplichtige kan bewijzen dat hij geen effectief voordeel geniet (bijvoorbeeld bij opties op aandelen, waarvan de waarde achteraf daalt). Omdat er hier geen sprake is van een delegatie van bevoegdheden aan de Koning komt de door het Hof van Beroep behandelde kwestie hier niet aan de orde.
Wel blijft de vraag open waarom de belastingplichtige dan toch nog getaxeerd kan worden op een theoretische belastbare materie, die geen enkele band meer heeft met de realiteit. De fiscale wetgever komt hier in conflict met zijn eigen basisbeginsel van belastingheffing op het inkomen (en niet op ficties) met inconsistenties binnen het wetboek zelf.