Bezoldigingen vanwege verbonden buitenlandse  vennootschappen – rapportering op fiches 281 en inhouding van de bedrijfsvoorheffing

Recent werden er fiscale wetswijzigingen goedgekeurd, die van bijzonder belang zijn voor ondernemingen, die deel uitmaken van een internationale groep.

Vastgesteld werd dat er aan in België belastbare werknemers of bedrijfsleiders binnen internationale groepen regelmatig aandelenopties of andere voordelen van alle aard verleend worden door buitenlandse groepsvennootschappen en niet enkel door hun Belgische werkgever. Deze buitenlandse groepsvennootschappen hebben doorgaans geen directe contractuele band met de  genieter van het inkomen.

Hierdoor vielen dergelijke bezoldigingen/voordelen in het verleden buiten het toepassingsgebied van de Belgische bedrijfsvoorheffing en dienden ze niet verplicht opgenomen te worden op Belgische fiscale fiches. Deze situatie kon ertoe leiden dat de betreffende inkomsten niet correct verwerkt werden door de genieters van de inkomsten in hun Belgische belastingaangifte.

Voorbeeld: buitenlandse moedervennootschap, die aandelenopties toekent aan werknemers van haar Belgische dochtervennootschap.

De moedervennootschap, die de aandelenopties toekent, is een buitenlandse vennootschap, die tot eind 2018 moeilijk onderworpen kon worden aan de Belgische internrechtelijke verplichting om bedrijfsvoorheffing in te houden en om fiscale fiches op te maken.

Er bestond slechts één wetgeving, die toch expliciet voorzag in een verplichting om fiscale fiches op te maken, doch deze verplichting was beperkt tot de voordelen uit toekenning van aandelenopties, die onder de wet van 26 maart 1999 vielen (de zogeheten aandelenoptiewet). De aandelenoptiewet voorzag echter niet in enige verplichting op het vlak van de bedrijfsvoorheffing en had ook een beperkt toepassingsgebied (enkel bepaalde specifieke aandelenopties worden door de wet van 1999 fiscaal gereguleerd).

De Belgische dochtervennootschap, die in ons voorbeeld de werkgever is van de begunstigde van de aandelenopties, was er niet toe gehouden om bedrijfsvoorheffing in te houden naar aanleiding van deze verrichting, doch enkel voor zover ze er zelf niet in  tussenkomt in de hoedanigheid van   schuldenaar, bewaarder,  mandataris of tussenpersoon (wat meestal niet het geval was in de praktijk).

Om hieraan een einde te stellen werden er nieuwe fiscale verplichtingen ingevoerd. De wijzigingen hebben betrekking op werknemers of bedrijfsleiders, die in dienst zijn van binnenlandse vennootschappen, die deel uitmaken van een internationale groep, en aan wie   bezoldigingen of voordelen worden toegekend door een met de Belgische onderneming verbonden buitenlandse vennootschap.

Bedrijfsvoorheffing en fiscale fiches

Indien de Belgische vennootschap of rechtspersoon, waarvoor de betrokkene werkt,  tussenkomt bij de toekenning van de buitenlandse bezoldigingen, bestond er ook vroeger reeds een verplichting tot berekening en betaling van bedrijfsvoorheffing. Ook moesten dergelijke beloningen reeds op basis van de bestaande fiscale wetgeving opgenomen worden op fiches 281.

Bij gebrek aan enige tussenkomst vanwege de Belgische entiteit bestond er geen verplichting op het vlak van de bedrijfsvoorheffing. Ook dienden er geen fiches 281 te worden opgemaakt.

De wetgeving werd gewijzigd. Er geldt nu een fictie die stelt dat de Belgische vennootschap of rechtspersoon, waarvoor de betrokkene beroepsprestaties levert, voor de toepassing van de bedrijfsvoorheffing geacht wordt de bezoldigingen en voordelen, die worden toegekend door een verbonden  buitenlandse vennootschap, zelf te hebben toegekend. Het gevolg hiervan is dat deze beloningen nu wel onder een verplichting vallen tot berekening en betaling van de bedrijfsvoorheffing en dat ze moeten vermeld worden op fiscale fiches.

Deze verplichtingen rusten nu op de Belgische entiteit (de fictieve Belgische opdrachtgever), ongeacht het feit of deze al dan niet direct of indirect betrokken is bij de toekenning van de buitenlandse beloningen of voordelen.

Verbonden ondernemingen

De nieuwe verplichtingen gelden enkel voor toekenningen door een met de Belgische werkgever/onderneming verbonden buitenlandse vennootschap.

Om na te gaan of een buitenlandse vennootschap al dan niet verbonden is met een Belgische entiteit wordt verwezen naar artikel 11 van het Wetboek van Vennootschappen (het verwachte toekomstige artikel 1:20 van het aangekondigde Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen).

De analyse van de onderlinge banden tussen vennootschappen en rechtspersonen kan soms complex worden. Er wordt immers niet enkel gekeken naar het bestaan van aandelenparticipaties. Controle van de ene vennootschap op de andere kan ook blijken uit andere factoren, zoals de mogelijkheid om bedrijfsleiders te benoemen en te ontslaan, de inhoud van overeenkomsten over de controlebevoegdheid, de stemrechten op algemene vergaderingen en zelfs de feitelijke controle om het beleid van een onderneming te kunnen oriënteren. Ook de regels inzake consortia kunnen van belang zijn.

Bezoldigingen en voordelen

Hoewel de memorie van toelichting bij de wet een sterke nadruk legt op voordelen uit aandelenopties, blijkt de wettekst zelf veel ruimer geformuleerd te zijn.

Niet enkel aandelenopties (al dan niet binnen het kader van de wet van 1999) maken het voorwerp uit van de nieuwe verplichtingen, maar ook over alle andere vormen van beloning, in geld of in natura, worden door de nieuwe wet gevat. Voordelen in natura moeten voor de toepassing van de Belgische wet naar Belgische fiscale normen gewaardeerd worden. Zo kan de Belgische belastbare waarde van voordelen afwijken van de belastbare waarde van deze voordelen naar buitenlands recht (voorbeeld: waardering van het voordeel van een bedrijfswagen).

Inhouding van de bedrijfsvoorheffing

De wijzigingen maken het voorwerp uit van een nieuw tweede lid van artikel 270 WIB 1992. Naar analogie van een zuiver Belgische situatie wordt ook hier aan de schuldenaar van de bedrijfsvoorheffing toegelaten om de aldus verschuldigde bedrijfsvoorheffing in te houden op het geheel van de belastbare inkomsten waarvan zij schuldenaar zijn (nieuw artikel 272, lid 1, 3° WIB 1992).

Zo kan de bedrijfsvoorheffing op buitenlandse voordelen en beloningen volledig worden ingehouden op de Belgische loonmassa van de begunstigde. Dit kan leiden tot een pijnlijke verrassing voor de werknemer zo blijkt dat zijn Belgisch netto loon in belangrijke mate wordt gereduceerd met bedrijfsvoorheffing, berekend op buitenlandse voordelen.

Het is zelfs mogelijk dat het Belgische netto loon van een bepaalde maand ontoereikend is om de totale bedrijfsvoorheffing te voldoen op buitenlandse beloningen indien het hier gaat om aanzienlijke bedragen (bijvoorbeeld grote bonusbetalingen). In voorkomend geval zullen gepaste oplossingen uitgewerkt moeten worden om de afdracht van de Belgische bedrijfsvoorheffing te financieren in hoofde van de werknemer.

Natuurlijke personen en hoedanigheid van de Belgische groepsentiteit

De regels gelden enkel voor beloningen aan natuurlijke personen, die werknemers- en bedrijfsleidersbezoldigingen ontvangen in hoofde van hun contractuele relatie met een Belgische werkgever. Toekenningen aan rechtspersonen vallen buiten het toepassingsgebied van de bedrijfsvoorheffing.

De verplichtingen gelden voor Belgische schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing. Dit zijn ondernemingen, die aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn en ook entiteiten, die onder de rechtspersonenbelasting of onder de belasting  van niet-inwoners ressorteren.

Sancties

Bij afwezigheid, onvolledigheid of laattijdigheid van fiscale fiches zal per vastgestelde inbreuk door de getroffen Belgische entiteit een boete verschuldigd zijn van 10 % van het bedrag van de betrokken bezoldigingen. De boete kan dan ook snel buitensporige proporties aannemen.

De boete is niet verschuldigd zijn als de Belgische vennootschap of rechtspersoon aantoont dat de werknemer of bedrijfsleider de betrokken bezoldigingen wel degelijk vermeld heeft in een door hem ingediende Belgische aangifte of in een door de begunstigde  in het buitenland ingediende gelijkaardige aangifte. Zeker als het gaat om buitenlandse belastingaangiftes kan het moeilijk worden om in de praktijk na te gaan in welke mate bepaalde voordelen ook effectief terug te vinden zijn in de buitenlandse belastbare basis, zeker indien de betreffende bescheiden in vreemde talen werden opgemaakt.

Voor het niet naleven van de verplichtingen inzake de bedrijfsvoorheffing gelden de gebruikelijke sanctiebepalingen, die hiervoor in de Belgische fiscale wetgeving werden opgenomen.

Contractuele band

De regeling geldt enkel indien het gaat om werknemers of bedrijfsleiders, die bezoldigingen ontvangen van een buitenlandse verbonden vennootschap wegens of naar aanleiding van de beroepsactiviteit van de begunstigde ten behoeve van de Belgische entiteit.

Het is mogelijk dat er personen in België in dienst zijn van buitenlandse ondernemingen, zonder dat deze activiteiten verrichten worden verricht ten behoeve van Belgische entiteiten binnen de betreffende internationale groepen. In dergelijke gevallen kunnen de medewerkers wel belastbaar zijn in België op basis van intern Belgisch fiscaal recht en de belastingverdragen zonder dat er echter verplichtingen ontstaan op het vlak van de bedrijfsvoorheffing en loonfiches in hoofde van de Belgische vestiging van de groep, die geen relatie heeft met deze werknemers.

Vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing

De wetgever wil weliswaar de basis voor de berekening van de bedrijfsvoorheffing zo breed mogelijk maken, maar wil tevens vermijden dat de ingehouden bedrijfsvoorheffing in aanmerking zou kunnen komen voor één van de vrijstellingsregelingen inzake de doorstorting van de ingehouden bedrijfsvoorheffing. De  aldus  in  te  houden bedrijfsvoorheffing wordt om die reden uitdrukkelijk uitgesloten van de berekeningsgrondslag van de niet door te storten bedrijfsvoorheffing in verschillende vrijstellingsregelingen (art. 275/1, e.v. WIB 1992).

Het is enerzijds logisch dat er geen fiscaal voordeel wordt verleend aan de Belgische entiteit indien deze geen loonkost voor de betrokken medewerkers draagt. Het is echter perfect mogelijk dat de buitenlandse groepsvennootschap de loonkosten integraal doorrekent naar België en men kan zich dan ook de vraag stellen of het wel gerechtvaardigd is om de fiscale voordelen in hoofde van de werkgever dan te beperken tot dat deel van de bezoldigingen, die rechtstreeks in België worden toegekend.

Indien de totaliteit van de bezoldigingen in België belastbaar is en ook aan bedrijfsvoorheffing wordt onderworpen en mits de totale kost van de bezoldiging in België ten laste wordt genomen is het niet meteen duidelijk waarom de voordelen inzake doorstorting van de bedrijfsvoorheffing hier geweigerd zouden moeten worden.

De onderneming zou hier zelf wel een impact op kunnen hebben door de betalingsverhouding van het loon te gaan wijzigen (meer loon uitbetalen via de Belgische entiteit en minder vanuit het buitenland). Alternatief kan de Belgische entiteit zich profileren als een ‘tussenpersoon’ bij de toekenning van de bezoldigingen en op die manier direct schuldenaar worden van de bedrijfsvoorheffing en toegang verwerven tot de fiscale voordelen.

Enkele bijkomende commentaren

De regels lijken op het eerste zicht vrij transparant, maar in de praktijk kunnen er toch vraagstukken opduiken. De wettekst werd in erg algemene bewoordingen opgesteld en kan ons inziens aanleiding geven tot heel wat interpretatievraagstukken.

Het is vooreerst niet zeker dat men bij de Belgische vestiging binnen een internationale groep wel voldoende op de hoogte is van het bestaan van bepaalde in België belastbare bezoldigingen. In een eenvoudig scenario, zoals bijvoorbeeld een cash bonus, die in het buitenland wordt uitgekeerd aan een medewerker, die reeds jarenlang in dienst is in België, kan doorgaans wel aangenomen worden dat de Belgische onderneming hiervan op de hoogte is of kan zijn.

De vraag stelt zich of de toch wel erg zware sancties, die boven het hoofd hangen van de Belgische entiteit wel in proportie staan tot haar effectieve rol in het verhaal.

De situatie wordt ook snel complex bij gevallen van internationale tewerkstelling. Zo kan men bijvoorbeeld de situatie hebben van een medewerker, die voor een opdracht van beperkte duur naar België wordt gedetacheerd, en wiens loon bij voortduur door een buitenlandse groepsvennootschap wordt uitgekeerd. In dit soort gevallen moet men eerst  nagaan of de medewerker wel in België belastbaar is. Hiervoor zal men meestal toepassing moeten maken van internationale belastingverdragen om na te gaan of de werkstaat (België) dan wel de woonstaat van de betrokkene heffingsbevoegd is.

Pas indien België heffingsbevoegd is op basis van de verdragen kan er sprake zijn van een verplichting tot betaling van de bedrijfsvoorheffing. Om de voorheffing dan juist te berekenen, dient de Belgische verbonden onderneming een duidelijk zicht te hebben op de toekenningen, die juist gebeuren in het buitenland. Indien er voordelen van alle aard worden toegekend, zal de waarde van dergelijke voordelen eventueel herberekend moeten worden naar Belgisch fiscaal recht om de juiste belastbare basis te begroten.

Het verhaal kan bijzonder complex worden wanneer er sprake is van uitgestelde beloningen, zoals vaak het geval is met aandelen gerelateerde bezoldigingen.

Voorbeeld

Een werknemer woonde in de Verenigde Staten in 2018 en werkt in dienst van een Amerikaanse vennootschap. Hij ontving in 2018 zogenaamde ‘Restricted Stock Units’, op basis waarvan hij eigenaar kan worden van een pakket aandelen van de internationale groep, op voorwaarde dat hij 5 jaar in dienst blijft van de groep.

De werknemer wordt naar België gedetacheerd op 1 maart 2020 voor een termijn van één jaar. Na afloop van de detachering naar België wordt hij overgeplaatst naar een verbonden onderneming in Australië.

In 2023 is voldaan aan de tewerkstellingsvoorwaarde en verwerft de werknemer de eigendom van een pakket aandelen. Deze aandelen worden ingeschreven op een aandelenrekening, die door tussenkomst van de Amerikaanse moedervennootschap werd geopend bij een Amerikaanse financiële instelling.

Krachtens de nieuwe wet dient er op het voordeel van de aandelen bedrijfsvoorheffing te worden ingehouden en moet het voordeel op Belgische fiscale fiches vermeld worden.

Deze verplichtingen treffen echter niet de volledige waarde van het voordeel omdat de werknemer maar gedurende één jaar in België gewerkt heeft. Op basis van de belastingverdragen zal België slechts een pro rata deel van het voordeel mogen belasten.

Bovendien kan men zich in dit soort gevallen wel degelijk de vraag stellen of de Belgische entiteit wel op de hoogte zal (of zelfs maar kan) zijn van het bestaan van de betreffende voordelen. De stock units werden immers toegekend voorafgaand aan de Belgische periode van tewerkstelling en worden pas belastbaar nadat de Belgische opdracht reeds lang afgerond werd.

Situaties van salary split worden in de Memorie van Toelichting bij de nieuwe wet uitgesloten uit de toepassing van de nieuwe regels inzake de bedrijfsvoorheffing. Hier wordt verwezen naar werknemers met zowel een arbeidscontract met een Belgische onderneming als een afzonderlijk arbeidscontract met een verbonden buitenlandse onderneming. In een dergelijke situatie blijft het buitenlandse arbeidscontract buiten het toepassingsgebied van de Belgische bedrijfsvoorheffing.

Inwerkingtreding

De nieuwe regeling zou wat de bedrijfsvoorheffing geldt voor bezoldigingen, toegekend vanaf het maart 2019. De eerste fiches 281 zullen begin 2020 moeten worden ingediend.

Nota inzake de sociale zekerheid

Afgezien van de aspecten inkomstenbelastingen kunnen buitenlandse beloningen ook onderworpen zijn aan Belgische sociale zekerheidsbijdragen.

In dit licht kan gewezen worden op recente (door de rechtsleer in vraag gestelde) wijzigingen in het standpunt van de Belgische sociale zekerheidsdiensten ten aanzien van bezoldigingen, die door buitenlandse groepsvennootschappen toegekend worden aan werknemers, die in dienst zijn van Belgische werkgevers binnen de groep. De nieuwe verplichtingen inzake fiscale fiches zullen meer transparantie tot stand brengen op het vlak van de totale remuneratie, die zowel in België als in het buitenland aan werknemers wordt toegekend.

Het is niet uitgesloten dat de diensten van de Belgische RSZ op basis van deze informatie wensen over te gaan tot heffing van Belgische sociale zekerheid op bepaalde toekenningen vanuit het buitenland.