Bij verdrag vrijgesteld buitenlands inkomen in conflict met Belgische fiscale voordelen

Reeds sinds het Schumacker arrest van 14 februari 1995 en het arrest De Groot 12 december 2002, allebei van het Europees Hof van Justitie is er discussie over het verlies van  aantal fiscale aftrekposten of verminderingen in hoofde van belastingplichtigen met bij verdrag vrijgestelde buitenlandse inkomsten. De vraag rijst dan immers welk land de belastingvoordelen moet toekennen: is dit de woonstaat van de belastingbetaler of moet de werkstaat hiervoor zorg dragen?

Een aantal administratieve richtlijnen en aanpassingen aan de wet blijken vooralsnog onvoldoende om de impact van de complexe Belgische rekenregels naar behoren te ondervangen en België in lijn te brengen met de Europese beginselen van vrij verkeer.

Een belangrijk strijdpunt is de impact van de belastingvrije som voor kinderen ten laste. Ook andere fiscale voordelen, waaronder de belastingvrije som van de belastingplichtige zelf, de belastingvermindering voor giften, enz…, komen echter in het gedrang wanneer ze geheel of ten dele worden aangerekend op vrijgestelde buitenlandse inkomsten.

Zo heeft een echtpaar met vrijgestelde Nederlandse beroepsinkomsten over een hele waaier aan fiscale voordelen voordelen een rechtszaak aangespannen. In een arrest van 23 oktober 2018 acht het Hof van Beroep te Antwerpen de Belgische rekenregels in strijd met het EU-recht. Hierdoor komt de hele discussie in een stroomversnelling terecht.

Om het verhaal te begrijpen moet nader gekeken worden naar de methode, waarop buitenlandse inkomsten, die in België bij verdrag moeten worden vrijgesteld, in de belastingberekening verwerkt worden. De vrijgestelde inkomsten worden mee in aanmerking genomen om het belastingtarief te bepalen op de andere inkomsten, die wel in België belastbaar zijn. In een aantal verdragen is ook voorzien dat ze ook worden meegeteld bij de berekening van de gemeentelijke opcentiemen. De betreffende rekenregels hebben echter een negatieve invloed op de berekening van de fiscale impact van fiscale aftrekposten en belastingverminderingen.

Voor de vrijstelling met progressievoorbehoud berekent men eerst de belasting op het geheel van de inkomsten, inclusief de bij verdrag vrijgestelde buitenlandse inkomsten (alsof er geen vrijstelling zou bestaan). Pas daarna vermindert men de belasting met een pro rata gedeelte van de belasting dat  betrekking heeft op de vrijgestelde inkomsten in verhouding tot het totaal van de belastbare inkomsten. De pro rata rekenmethode leidt er automatisch toe dat een proportioneel deel van bepaalde fiscale voordelen verloren omdat ze aangerekend worden op inkomen, dat ook op basis van het verdrag van belasting is vrijgesteld.

Na jarenlange discussies over de rekenregels heeft de Administratie zich een eerste maal bij de rechtspraak neergelegd door schoorvoetend bepaalde belastingverminderingen voor personen ten laste toch toe te staan (circulaire van 12 maart 2008). Jammer genoeg werd nagelaten de problematiek in volle diepgang te bekijken. Ook werden de redactie van het aangifteformulier en van het schema van de belastingberekening niet grondig aangepast om een vlotte en correcte toepassing van nieuwe rekenregels toe te laten. In 2008 werd maar een deel van de problemen aangepakt.

Kinderen en personen ten laste

Veel discussies zijn toegespitst op de vermindering voor personen ten laste in hoofde van gehuwden en wettelijk samenwonenden. Aanvankelijk werd de verhoging van de belastingvrije som voor personen ten laste bij gezinnen met een gezamenlijke aanslag steeds aangerekend op de belasting van de partner met het hoogste progressief belastbaar inkomen. Indien deze partner bij verdrag vrijgesteld inkomen aangaf, leidde dit tot een reductie of zelfs volledige afwezigheid van de effectieve belastingvermindering.

Nadat de belasting berekend werd op het totaal van de inkomsten (inclusief de bij verdrag vrijgestelde inkomsten) wordt ze, zoals reeds vermeld, pro rata  verminderd in verhouding tot het aandeel van de vrijgestelde inkomsten in het totaal van de inkomsten van de betreffende partner. Wanneer de betrokkene enkel vrijgestelde inkomsten heeft, is er zelfs een pro rata verhouding 100 %. De buitenlandse inkomsten worden dan volledig vrijgesteld waardoor de impact van de belastingvrije som voor kinderen ten laste volledig verloren gaat voor het gezin.

Pas vanaf aanslagjaar 2017 aanvaardt de Administratie het principe dat indien minstens één der partners bij verdrag vrijgestelde inkomsten verkrijgt, de toeslagen op de belastingvrije som moeten worden toegerekend aan de partner met de laagste inkomsten, wanneer dit voordeliger zou zijn voor het gezin.  Vanaf dan maakt de Administratie zelf de voordeligste berekening, doch voor oudere niet verjaarde aanslagjaren moet de belastingplichtige nog steeds zelf actie ondernemen (circulaire van 18 mei 2017).

Vanaf aanslagjaar 2018 werd de wet eindelijk gewijzigd (wet van 25 december 2017 houdende diverse fiscale bepalingen): er is nu bevestigd dat de  toeslagen wegens personen ten laste kunnen worden toegerekend aan de echtgenoot met het laagste belastbare inkomen als hierdoor de belasting van het gezin verlaagd wordt (art. 134, § 4, 2° in combinatie met art. 134, § 4, al. 3 WIB 1992).

Deze wetswijziging is vermoedelijk te oppervlakkig om de volledige problematiek op te lossen. Jammer genoeg blijft de Administratie nog steeds in gebreke om het aangifteformulier naar behoren aan te passen. Ook ook op de berekeningsnota (die we van jaar op jaar enkel onoverzichtelijker en chaotischer zien worden) is er onvoldoende transparantie om de toegepaste rekenregels snel en eenvoudig te doorgronden.

Nu ook discussie over de andere fiscale voordelen

Het probleem in de belastingberekening betreft niet enkel de verhoging van de belastingvrije som voor personen ten laste. Ook tal van andere fiscale voordelen komen in samenloop met de vrijstelling bij verdrag van inkomsten.

Het Hof van Beroep te Antwerpen oordeelde in 2018 over de situatie van een in België woonachtig echtpaar. De vrouw werkte in België in loondienst en de man werkte als arts in Nederland. Krachtens het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag zijn de Nederlandse beroepsinkomsten van de man in Nederland belastbaar en moeten zij in  België worden vrijgesteld  met toepassing van de regels van het progressievoorbehoud (en met behoud van de gemeentelijke opcentiemen).

Voor het gezin ging een deel  van de persoons- en gezinsverbonden fiscale voordelen verloren  in de mate waarin ze werden aangerekend op bij verdrag vrijgestelde inkomsten van de man.

Volgende elementen konden voor hen in het gedrang komen:

• verhoging van de belastingvrije som voor kinderen ten laste (nog aangerekend volgens de oude regels bij de man, die het hoogste belastbaar inkomen had)
• giften (vroeger een aftrek van belastbaar inkomen en onder de huidige wetgeving een belastingvermindering)
• kosten van kinderopvang (vroeger een aftrekpost, nu vervangen door een belastingvermindering)
• belastingvrije som voor de man zelf
• belastingvermindering voor bouwsparen
• belastingvermindering voor PWA- en dienstencheques
• belastingvermindering voor energiebesparende investeringen in de woning

Volgens de belastingplichtigen is het verlies van het geheel of een deel van deze voordelen in strijd met het Europese beginsel van vrij verkeer van werknemers en zelfstandigen. Enkel indien zij uitsluitend beroepsinkomsten van Belgische oorsprong hadden genoten, konden zij immers  genieten van de volledige aftrekken en verminderingen.

De rechtbank te Antwerpen gaf in eerste aanleg de belastingplichtigen ongelijk en verwees hiervoor naar de wijze waarop internationale dubbele belasting volgens het verdrag wordt vermeden (artikel  26, § 2 van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag). Zo heeft een niet-inwoner   in   de  werkstaat   (in   casu  Nederland) recht op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als inwoners van de werkstaat, voor zover de in de werkstaat behaalde inkomsten  deel  uitmaken  van  het wereldinkomen van de betrokkene.

Vermits de man beroepsinkomsten ontving die in Nederland belastbaar waren, had hij in theorie op  proportionele basis recht op de aan Nederlandse inwoners toegekende persoonsgebonden fiscale voordelen. Onder de interne Nederlandse wetgeving was er echter geen concrete aftrek voorzien. Volgens de rechter in eerste aanleg leidde dit er echter niet toe dat België dan de Belgische aftrekken moet gaan verlenen. Deze bevoegdheid bleef volgens hem bij de bronstaat, Nederland.

De zaak werd voor het Hof van Beroep terecht. Het Hof behandelde diverse vragen:

• kwalificatie van voordelen onder de categorie van de persoons- en gezinsgebonden voordelen
• welke staat moet de voordelen toekennen: de woonstaat, België of de bronstaat, Nederland?
• is er in de voorliggende zaak een belemmering van het vrije verkeer?

Inhoud van de persoons- en  gezinsgebonden  voordelen

Reeds in de zaak De Groot van 12 december 2002 heeft het Europees Hof van Justitie  geoordeeld  dat lidstaten integraal toepassing  moeten  maken van de persoons- en gezinsgebonden aftrekken, wanneer die onder invloed van bij verdrag vrijgestelde inkomsten uit een andere lidstaat, geheel of gedeeltelijk verloren dreigen te gaan.

In de circulaire van 12 maart 2008, die pas jaren later in België werd gepubliceerd, heeft de Belgische Administratie een zo beperkt mogelijke draagwijdte gegeven aan het begrip persoons-  en  gezinsgebonden aftrekken. Tal van voordelen werden buiten beschouwing gelaten.

Het Hof van Beroep van Antwerpen wijst op de veel ruimere draagwijdte van de toe te kennen belastingvoordelen in de Europese rechtspraak. Alle hogervermelde voordelen vallen volgens het Hof wel degelijk onder de beschermde categorie van de persoons- en gezinsgebonden voordelen.

Welke staat moet de voordelen toekennen?

Welke verdragsstaat moet de belastingvoordelen toekennen: de werkstaat, Nederland, dan wel de woonstaat, België. Het heeft bijzonder lang geduurd vooraleer deze fundamentele  vraag door  Belgische rechters werd behandeld.

Het hof verwijst hier naar de Schumacker-rechtspraak van het Europees Hof van Justitie van 14 februari 1995, die de bal ooit aan het rollen heeft gebracht. Volgens deze rechtspraak is de hoofdregel dat de woonstaat de fiscale voordelen i.v.m. de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige moet toekennen. Enkel bij uitzondering rust deze verplichting op  de  werkstaat. Dit laatste is het geval wanneer de  belastingplichtige  zijn  belastbaar inkomen geheel of quasi geheel in de werkstaat verdient, en in de woonstaat geen significant inkomen  verwerft, waardoor de woonstaat niet in de mogelijkheid verkeert om de betreffende voordelen toe te kennen.

In tegenstelling tot de Administratie, meent het Hof van Beroep van Antwerpen dat bij de inkomenstoets (of er in de woonstaat voldoende inkomen is om de fiscale voordelen toe te kennen) wel degelijk rekening moet  worden gehouden  met  het gezinsinkomen. Men moet dus ook kijken naar de inkomsten van de andere echtgenoot in de   woonstaat.

Zelfs indien één echtgenoot in België niet over inkomsten van betekenis zou beschikken, moet de woonstaat, België  toch nog de voordelen  i .v. m. de  persoonlijke  en gezinstoestand toekennen bij een gezamenlijke aanslag in hoofde van gehuwden. Hierbij moet ook rekening worden gehouden met het in België belastbaar inkomen van de andere partner. Zelfs bij verdragsvrijstelling in hoofde van één partner kan er toch nog een belangrijk deel van het gezinsinkomen  belastbaar blijven in de woonstaat (in casu België). Men kan dan niet stellen dat de verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen blijft rusten op de werkstaat. Men moet terugvallen op de hoofdregel, die stelt dat de woonstaat, België, de  fiscale voordelen i.v.m. de persoonlijke en gezinssituatie moet toekennen.

Artikel  26, § 2   van het   Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag (proportionele toekenning van de persoons- en gezinsverbonden voordelen door de werkstaat) mag er volgens het Hof niet toe leiden dat los van de  wijze waarop de  lidstaten de verplichting om rekening te houden met de betreffende voordelen onderling verdelen, het uiteindelijke resultaat niet  wordt bereikt dat de gehele persoonlijke en familiale situatie bij de taxatie volledig in aanmerking wordt genomen. Dit was in voorliggende betwisting niet gebeurd omdat het gezin in de werkstaat, Nederland, geen recht op persoonlijke voordelen had genoten.

Schending vrij verkeer

Het Hof stelt vast dat de man in Nederland geen  met België vergelijkbare belastingvoordelen heeft genoten voor de aangevoerde uitgaven (giften, uitgaven van kinderopvang, dienstencheques,  energiebesparende uitgaven, enz.) en  ook geen voordeel had omwille van zijn belastingvrije som.

De  belastingvrije som  van de  man werd aangerekend op het inkomen  dat in  België  hoe dan ook is  vrijgesteld op basis van het dubbelbelastingverdrag. Wanneer het belastbaar inkomen van één van  de echtgenoten lager is dan zijn belastingvrije som, wordt het saldo van de belastingvrije som in principe weliswaar overgeheveld naar de andere echtgenoot (art. 134, § 4, 3° WIB 1992), maar de overheveling gebeurt vóór de toepassing van de belastingvermindering bij verdrag.

De andere fiscale voordelen worden pro rata verdeeld tussen de echtgenoten. In de  mate dat deze voordelen de vorm aannemen van een fiscale aftrek van belastbaar inkomen (oud stelsel, zoals van toepassing  ten  tijde van de  feiten), gaan ze verloren  omdat  de man  geen in België belastbare inkomsten  heeft, waarop de aftrek effectief kan  worden toegepast. Ook bij voordelen in de vorm van een belastingvermindering, gaat hun impact teloor doordat de partner met buitenlandse inkomsten geen effectieve Belgische belasting moet betalen (buiten de beperkte gemeentebelasting).

Voor bepaalde belastingverminderingen (bijvoorbeeld dienstencheques) bestaat er een belastingkrediet, maar dit krediet kan niet benut worden omdat als het gezamenlijk belastbaar inkomen van het gezin hoger is dan de grens voor het belastingkrediet van artikel 145/23 WIB 1992.

De taxatie van de echtgenoten was in casu minder voordelig dan wanneer beide echtgenoten in België werkzaam en belastbaar zouden zijn geweest. Dit is volgens het Hof in strijd met het vrij verkeer. De aanslag dient dan ook in het voordeel van de belastingplichtigen herberekend te worden.

Het arrest is erg belangrijk omdat niet enkel de fiscale voordelen, die eigen zijn aan een partner (zoals de belastingvrije som) in aanmerking werden genomen, maar ook de pro rata onder de partners verdeelde voordelen. De evenredige aanrekening van voordelen aan de partner met vrijgestelde buitenlandse inkomsten komt immers in conflict met het Europees recht en voldoet niet aan de Schumacker-doctrine, waarbij de woonstaat moet garanderen dat de  persoons- en  gezinsgebonden voordelen ook effectief kunnen worden genoten.

We kunnen niet anders dan besluiten dat de rekenregels in de personenbelasting dringend aan een grondige herziening toe zijn. In tegenstelling tot de evoluties, die we de afgelopen jaren konden observeren is het tijd om een keer grondig te snoeien in de wirwar aan goed bedoelde, maar slecht uitgewerkte en soms ronduit stuntelige aftrekposten en verminderingen. De regionalisering van de belasting heeft de transparantie van de rekenregels ook niet in goede zin doen evolueren.

Naast een vermindering van het aantal posten zou het helpen indien men zou werken met vaste bedragen (en niet met complexe tabellen en rekenregels) die helemaal onderaan de berekening worden toegepast, zonder dat ze nog midden in de berekening een rol spelen (waardoor ze onvermijdelijk in conflict komen met de vrijstellingen bij verdrag). Bovendien is het hoog tijd om zowel de belastingaangifte als de redactie van de berekeningsnota een keer grondig te herzien. Indien de huidige strategie van de Administratie en de wetgever worden aangehouden, zal dit enkel aanleiding geven tot een verdere toename van het aantal betwistingen en van de complexiteit ervan.