Er vloeit veel inkt over de toepassing van de OESO modelverdragen wat betreft het aanduiden van het land, dat belastingen mag heffen op inkomen dat in het buitenland wordt verworven. De fiscale literatuur, die hierover in Hoven en Rechtbanken wordt gegenereerd, neemt ook alsmaar toe.

Veel discussie is ontstaan over de correlatie tussen enerzijds de verdragsartikelen, die de heffingsrechten aan een bepaald land toewijzen en anderzijds het artikel, dat voorziet in de wijze waarop het andere land vervolgens de verdragsvrijstelling moet toepassen.

Twee recente arresten, met toch wel subtiele verschillen, zijn in dit verband interessant:

Zo is er het arrest van het Hof van Beroep van Antwerpen van 21 november 2023. Het Hof diende zich te buigen over de vraag of het inkomen (van buitenlandse oorsprong) van een professionele golfer al dan niet in België kon worden vrijgesteld (met toepassing van het progressievoorbehoud). De wedstrijden vonden plaats in respectievelijk Nederland, de Verenigde Arabische Emiraten en het Verenigd Koninkrijk.

Hier zien we het samenspel tussen de betreffende verdragsartikelen.

Er wordt eerst gekeken naar het toewijzingsartikel (artikel 17 van de verdragen). Dit stelt dat de inkomsten van de sportbeoefenaar belast mogen worden in het land waar de werkzaamheden worden verricht. Er wordt dus een principieel heffingsrecht toegewezen aan de bronstaat.

Hiermee is de kous echter niet af, want de Belgische Administratie heeft zich vervolgens verdiept in de manier waarop het partnerland omgaat met de toegewezen heffingsrechten. In het verdrag staat immers dat de inkomsten in dat land mogen worden belast en ‘mogen’ staat niet zomaar gelijk met ‘moeten’.

We kijken verder naar de situatie per land.

Er bestond in het verleden in Nederland een regeling voor beroepssporters, die wonen in een land, waarmee Nederland een verdrag heeft afgesloten. Deze regeling werd in 2007 afgeschaft en als gevolg hiervan heeft Nederland geen belasting gevestigd op het inkomen van onze golfer. Nederland heeft dus geen gebruik gemaakt van het principieel recht om belasting te innen. Volgens het Hof hebben de inkomsten van Nederlandse bron als gevolg hiervan geen enkele belastingregeling in Nederland ondergaan.

De Verenigde Arabische Emiraten kennen eenvoudigweg geen systeem van belasting, zodat de golfer ook in dat land geen belastingen hoefde te betalen. De Emiraten hebben ook geen gebruik gemaakt van de principiële mogelijkheid om te heffen, en hadden soeverein beslist de financiering van de overheidsuitgave op andere manieren te organiseren dan via een inkomstenbelasting.

De Administratie schreef hierover in haar circulaire van 6 april 2010 dat inkomsten niet geacht kunnen worden ‘belast’ te zijn in het buitenland wanneer de belastingwetgeving van die staat niet in enige heffing voorziet.

Ook in het Verenigd Koninkrijk moest de golfer geen belasting betalen. Dit was echter omwille van de reden dat zijn inkomen uit dat land de belastingvrije som niet oversteeg. Omdat het hier gaat om de toepassing van een bij wet voorziene vrijstelling wordt wel aangenomen dat het inkomen onderworpen werd aan het belastingstelsel, dat er normaal gezien op van toepassing is  overeenkomstig de Britse belastingwetgeving. Het Verenigd Koninkrijk heeft bijgevolg wel gebruik gemaakt van de mogelijkheid om belasting te heffen, maar heeft de effectieve belasting achterwege gelaten omwille van de toepassing van de belastingvrije som.

In deze omstandigheden kijkt het Hof vervolgens naar het vrijstellingsartikel uit de verdragen (artikel 23). Het Hof oordeelt dat de inkomsten in Nederland en in de UAE niet werden ‘belast’ in de zin van dit verdragsartikel. De UK inkomsten werden volgens het Hof daarentegen wel ‘belast’. Op zich een merkwaardige redenering, gezien er in geen enkel van de 3 landen iets moest worden afgedragen. Het woordje belast heeft dus per verdrag een andere inhoud!

Omdat de inkomsten uit Nederland en de UAE volgens het Hof niet werden belast, diende België ze niet van belasting vrij te stellen. Dus omdat het andere land geen effectief gebruik gemaakt heeft van de mogelijkheid om inkomsten te belasten, meent het Hof dat België de vrijstelling probleemloos mag weigeren.

Het Hof stelt dat de manier waarop artikel 17 werd geformuleerd met het woordje ‘mogen’, inhoudt dat dit artikel geen exclusief heffingsrecht toekent aan de bronstaat. Dit laat aan de  woonstaat (België) toe te weigeren het buitenlands inkomen vrij te stellen in die gevallen waarin het andere land niet overgaat tot effectieve heffing of tot de toepassing van een expliciet in de wet voorziene vrijstelling van belasting.

En wat zegt het Hof van Cassatie hierover?

Een maand voorafgaand aan het arrest van het Antwerpse Hof van Beroep was er een uitspraak over een gelijkaardige problematiek door het Hof van Cassatie (26 oktober 2023).

Hier ging het niet over een sportbeoefenaar, maar over een zeevarende met inkomsten van Nederlandse oorsprong. En ja, de toepasselijke verdragstekst is net iets anders dan deze van toepassing op onze golfspeler.

Artikel 15 paragraaf 3) van het Belgisch-Nederlandse verdrag is inderdaad net iets anders opgesteld dan de andere onderdelen van hetzelfde artikel en dan het artikel voor de sportlui (artikel 17).

In deze derde paragraaf kan men lezen dat de beloning van een zeevarende ‘slechts belastbaar’ is in het land waar de werkelijke leiding van de scheepvaartonderneming gevestigd is (in casu Nederland).

Uit deze formulering leidt het Hof af dat er een exclusief heffingsrecht is in de bronstaat en dat de woonstaat in alle gevallen vrijstelling aan de zeevarende moet verlenen, ongeacht wat er op fiscaal vlak gebeurt in de bronstaat. Dus het inkomen moet in België worden vrijgesteld ongeacht of het al dan niet in Nederland wordt belast.

Als we de twee uitspraken met elkaar vergelijken, dan komt het ons toch voor dat de Administratie, hierin gevolgd door de Belgische Hoven, toch wel een erg subtiel onderscheid is beginnen maken in de lezing van de verdragsartikelen. Zelfs binnen  hetzelfde artikel 15 is de lezing per paragraaf net iets anders. Het komt ons nochtans op eerste zicht voor dat de hoofdbedoeling van zowel de artikelen 15 als 17 erin bestaat de heffing (behoudens expliciete uitzonderingen) in heel wat gevallen toe te wijzen aan de bronstaat. Echter, omdat dit niet overal in de meest expliciete bewoordingen is geformuleerd laten de Hoven toe dat België als woonstaat vaak toch nog aanspraak mag maken op belastingheffing na analyse van wat er is gebeurd in de bronstaat. Een extreem letterlijke lezing van te tekst dreigt hier in conflict te komen met de doelstelling van het artikel en met de manier waarop hetzelfde artikel door veel andere landen kan worden gelezen.

We komen hier mogelijks zelfs terecht bij een vraagstuk inzake inmenging door België in de fiscale soevereiniteit van het andere land: dat land heeft uiteindelijk de keuze om al dan niet effectief gebruik te gaan maken van de toegewezen heffingsrechten. ‘Mogen’ is niet gelijk aan ‘moeten’. Of dit dan voldoende rechtvaardigt dat België verdragsvrijstelling weigert als de bronstaat een vrijstelling wil toestaan kan ter discussie gesteld worden.

In de toekomst zal de problematiek enkel nog aan belang toenemen. Immers, in recente belastingverdragen, waaronder ook de nieuwe verdragen met Nederland en Frankrijk, is België nog een stapje verder gegaan. Daar stelt men dat de inkomsten in de bronstaat ‘effectief belast’ moeten zijn, opdat België nog de vrijstelling zou moeten verlenen. Er moeten dus effectief centen binnenlopen in de buitenlandse schatkisten.

Als we dan kijken naar het voorbeeld van de golfer in het Verenigd Koninkrijk, die in dat land kon genieten van het belastbaar minimum, dan zou een dergelijke clausule er in de nieuwe verdragen toe kunnen leiden dat België niet langer vrijstelling moet verlenen. De vrijstelling omwille van het belastbaar minimum in de bronstaat zou in theorie zelfs heffingsrechten in België kunnen doen ontstaan. Concreet geeft dit dan het recht aan de Belgische controleurs om de buitenlandse fiscale regels met een vergrootglas te gaan bekijken om na te gaan welke aftrekposten en vrijstellingen er in dat land allemaal werden toegepast.

Elke vrijstelling in de bronstaat zou dan kunnen worden teruggedraaid in België, waardoor er zelfs een bizarre gesplitste taxatie kan ontstaan, zoals bijvoorbeeld:

• heffing in België op alle inkomen dat in de bronstaat onder het belastingvrij minimum (of onder een andere vrijstelling) valt
• heffing in de bronstaat op alle resterende belastbare materie, die effectief in de berekeningsbasis van de buitenlandse belasting wordt opgenomen

De hele discussie blijft bovendien niet beperkt tot enkel de beroepsinkomsten. Zullen Belgische inwoners met onroerende goederen in Nederland en Frankrijk hierop in de toekomst niet worden belast, zodra de beide nieuwe verdragen in werking zullen treden? Wat betekent immers ‘effectief belast’ wanneer we gaan kijken naar de verschillende soorten heffingen en belastingregels, die op dit soort inkomsten in beide landen van toepassing zijn. Te vrezen valt dat de traditionele verdragsvrijstelling ook voor dergelijke inkomsten in de toekomst door de Belgische Administratie ter discussie zal worden gesteld.

Is dit alles geen regelrechte poort naar willekeur en eindeloze geschillen, temeer daar Belgische belastingambtenaren bezwaarlijk geacht kunnen worden ook experten te zijn in de belastingsystemen van tal van andere landen?

De zo belangrijke rechtszekerheid komt enkel maar meer onder druk en de hele kwestie zal in de toekomst wellicht nog veel fiscale inkt doen vloeien.