De inkomstenbelastingen zijn tot nu toe vooral een aangelegenheid geweest, die in België centraal (via federale bevoegdheden) werd beheerd. We staan echter aan het begin van een nieuw tijdperk, waarin belangrijke bevoegdheden naar de gewesten worden overgeheveld. Een belangrijke stap hierbij was de wet van 6 januari 2014 tot hervorming van de financiering van de gemeenschappen en de gewesten, tot uitbreiding van de fiscale autonomie van de gewesten en tot financiering van de nieuwe bevoegdheden.

De hervorming van de gewestelijke fiscaliteit is nodig voor het financieren van het pakket aan bevoegdheden, die door de meest recente staatshervorming van het centrale naar het regionale niveau worden overgeheveld. De fiscale autonomie van de gewesten wordt verhoogd en meer verantwoordelijkheid komt bij hen terecht voor domeinen zoals het klimaat en de pensioenen. Verder moeten de deelstaten nu een belangrijke bijdrage gaan leveren in de sanering van de openbare financiën en in het opvangen van de vergrijzingskosten.

Naast het voorzien in nieuwe dotaties ter financiering van aan de gewesten overgehevelde bevoegdheden verwerven de regionale overheden nu voor het eerst ook een belangrijke fiscale autonomie in de personenbelasting.

De gewesten beschikken over volgende bronnen van inkomen:

1.  eigen, niet-fiscale ontvangsten (bv. inkomsten uit verkoop en verhuur)
2.  leningen
3.  toegewezen dotaties, afkomstig uit de opbrengsten van de federale personenbelasting
4. nationale solidariteitstussenkomsten – het betreft opbrengsten uit federale belastingen, die worden doorgestort naar de regionale besturen (onroerende voorheffing en successierechten waarvan de opbrengst en een deel van de bevoegdheden aan de gewesten zijn overgedragen)
5. de eigenlijke rechtstreekse belastingbevoegdheid van de gewesten krachtens artikel 170, § 2, alinea 4 Gw. (voorbeeld : milieuheffingen)

Verder in dit document worden de basiselementen van de nieuwe regels toegelicht. Meteen is ook al duidelijk dat de regionale fiscaliteit aanleiding zal geven tot een substantiële toename van de complexiteit van de Belgische fiscaliteit. In de meeste landen wordt een dergelijk stelsel georganiseerd via aparte aangiftes (federaal, deelstaat, lokaal, ….) die min of meer van dezelfde basiselementen vertrekken en waarin elk compartiment van de belasting geregeld wordt. Dit heeft het nadeel dat de belastingplichtige meerdere aangiftes per jaar moet indienen, doch biedt meer transparantie over de fiscaliteit van elk beleidsniveau.

In België wordt ervoor gekozen om het hele traject via één enkele geconsolideerde belastingaangifte te laten verlopen. De vraag rijst hierbij of de complexiteit van een dergelijk stelsel niet enorm groot zal gaan worden en ook of de fiscaliteit nog enigszins begrijpelijk zal blijven voor de belastingplichtigen.

Als we naar de inhoud van de nieuwe regels kijken dan blijkt vooreerst dat het toegewezen gedeelte van de opbrengst van de personenbelasting aan de gewesten wordt toegekend op basis van de woonplaats van de belastingplichtige. Om te bepalen aan welke gewestelijke belastingregeling een belastingplichtige is onderworpen, wordt gekeken naar de fiscale woonplaats van de belastingplichtige op 1 januari van het aanslagjaar in de personenbelasting.

Men kan per aanslagjaar slechts één fiscale woonplaats hebben. Bij een verhuizing van het ene gewest naar het andere in de loop van een belastbaar tijdperk zal enkel de eindsituatie relevant zijn, meer bepaald de woonplaats op 1 januari van het aanslagjaar.

De fiscale woonplaats was vroeger enkel van belang om te bepalen of iemand al dan niet inwoner was van België. Nu zal men de betreffende regels (artikel 2 WIB/92) ook moeten gaan toepassen om te bepalen in welk gewest iemand inwoner is. Dit kan aanleiding gaan geven tot een aantal complexe juridische discussies, gezien het bepalen van de fiscale woonplaats niet altijd evident is, zeker niet indien een persoon over meerdere verblijfplaatsen binnen België beschikt. De regels kunnen ook aanleiding gaan geven voor ‘residency shopping’, waarbij een belastingplichtige zal trachten zijn fiscale woonplaats te vestigen in het gewest dat hem de meest gunstige regeling biedt.

In eerste orde wordt hierbij gekeken naar de inschrijving in het rijksregister in een bepaalde gemeente. Dit vormt echter slechts een weerlegbaar vermoeden van vestiging van de fiscale woonplaats in die gemeente en opent meteen de deur voor allerhande discussies over de realiteit van deze administratieve woonplaats in verhouding tot de werkelijke verblijfplaats van de belastingplichtige.

Voor gezamenlijk belaste echtgenoten en wettelijk samenwonenden geldt de plaats waar het gezin is gevestigd en is er dus een eenheid van fiscale woonplaats. Bij feitelijk samenwonenden wordt elke partner afzonderlijk bekeken en is het derhalve mogelijk dat ze elk in een ander gewest ‘wonen’ in fiscale zin.

De toewijzing van een gedeelte van de personenbelasting vormt de belangrijkste bron van inkomsten voor de gewesten. Ze beschikten ook vroeger reeds over enige autonomie op dit vlak. Zo konden de gewesten opcentiemen heffen op federale belastingen, kortingen toestaan en belastingvermeerderingen of –verminderingen invoeren op het hen toegewezen gedeelte van de opbrengst van de personenbelasting.

Recent werd de gewestelijke fiscale autonomie inzake de personenbelasting in belangrijke mate uitgebreid door het wegvallen van een aantal begrenzingen, die voordien van toepassing waren. Nu kunnen de gewesten in veel ruimere mate het toegewezen deel van de personenbelasting dat onder hun fiscale autonomie valt verhogen of verlagen.

De gewesten kunnen nu de zogeheten gewestelijke personenbelasting bepalen. Zo kunnen ze:

1.   opcentiemen heffen op een deel van de personenbelasting (‘de gereduceerde belasting staat’);
2.   met betrekking tot de opcentiemen belastingverminderingen en -vermeerderingen toepassen, voor zover het gaat om materies die tot hun bevoegdheid behoren.
3.   terugbetaalbare belastingkredieten toestaan, in de mate waarin deze  verbonden kunnen worden aan de materiële bevoegdheden van de gewesten.

Op deze wijze kunnen de gewesten een invloed hebben op de wijze van berekening van de belastingen. Ze kunnen evenwel geen vermindering of vermeerdering van de belastbare grondslag tot stand brengen. Het bepalen van de belastbare grondslag blijft de exclusieve bevoegdheid van de federale wetgever. Men kan wel vaststellen dat de laatste jaren er tal van fiscale aftrekposten werden vervangen door belastingkredieten. Daar waar de aftrekposten vaak een federale materie waren (en blijven) vormen de belastingkredieten een materie waarover de gewesten kunnen beschikken.

Via deze indirecte weg werden alzo de fiscale bevoegdheden van de gewesten in belangrijke mate uitgebreid. Zo werd ook de aftrek voor de enige eigen woning omgevormd naar een belastingvermindering, als gevolg waarvan deze nu onder de bevoegdheden van de gewesten komt te vallen.

Er werd ook gesleuteld aan de fiscale aftrekposten, zijnde elementen, die in aftrek kunnen gebracht worden van de belastbare basis. De aftrekposten vallen uiteen in twee categorieën:

1. aftrekken van het bruto inkomen: het gaat hier onder meer over de aftrek van de sociale bijdragen en van beroepsuitgaven. Dit is en blijft een federale materie.
2. aftrekken van het netto belastbaar inkomen (dit is het inkomen, dat wordt bekomen na het verrichten van de eerste categorie van aftrekposten).

Volgens de nieuwe wetgeving kunnen van het totale netto inkomen enkel nog onderhoudsgelden worden afgetrokken. De federale wetgever mag geen andere fiscale voordelen meer invoeren onder de vorm van een aftrek van het totale netto-inkomen. De federale wetgever behoudt wel een onbeperkte mogelijkheid om aftrekken te bepalen, die kunnen worden toegepast op de bruto-inkomsten. Het gaat hier onder meer over de aftrek van sociale bijdragen en van beroepskosten, de investeringsaftrek en de aftrek van kosten om onroerende inkomsten te verkrijgen .

De gewesten kunnen ook inkomsten putten uit de opcentiemen, die berekend worden op basis van de verschuldigde federale belasting. Om hier de berekeningen te doen moeten er enkele wiskundige kunstgrepen worden uitgevoerd bij het berekenen van de aanslag.

Vooraleer de opcentiemen bepaald kunnen worden moet eerst de federale belasting (belasting staat) worden berekend. De opcentiemen worden berekend op de personenbelasting op de gezamenlijk belaste inkomsten, na toepassing van de belastingvrije sommen en belastingverminderingen. Ze worden ook berekend op de afzonderlijk belaste inkomsten, doch niet op bepaalde roerende inkomsten (zoals dividenden, interesten, royalty’s, loten van effecten van leningen en meerwaarden op roerende waarden en titels).  Met meerwaarden op roerende waarden en titels en met loten van effecten van leningen worden de inkomsten bedoeld die als divers inkomen afzonderlijk belastbaar zijn op grond van artikel 90 WIB 1992.

Deze belasting Staat moet vervolgens worden gereduceerd met een bepaalde autonomiefactor. Voor de aanslagjaren 2015, 2016 en 2017 bedraagt deze factor vastgesteld op 25,99 %. Vanaf aanslagjaar 2018 zal een specifieke berekeningsformule worden toegepast.

Het is op het bedrag van de gereduceerde belasting staat dat de gewesten proportionele opcentiemen kunnen gaan heffen, die ze kunnen differentiëren per belastingschijf, zodat gerichte belastingvoordelen kunnen worden toegekend. Er zijn wel een aantal beperkingen.

De gewesten mogen belastingverminderingen en -kredieten toestaan kennen, maar enkel indien het om materies gaat die tot hun materiële bevoegdheden behoren. Daarnaast kan ook de federale overheid nog altijd belastingverminderingen invoeren (zonder enige beperking).

De gewesten mogen enkel belastingverminderingen en -kredieten bepalen met betrekking tot de volgende soorten uitgaven:

1° uitgaven voor het verwerven of het behouden van de eigen woning (zoals  interesten en kapitaalaflossingen voor leningen, aangegaan om deze te bouwen, aan te kopen, te verbouwen of te renoveren en de premies voor een bijhorende schuldsaldo verzekering);

2° uitgaven ter beveiliging van woningen tegen inbraak of brand;

3° uitgaven voor onderhoud en restauratie van beschermde monumenten en landschappen;

4° uitgaven voor prestaties in het kader van PWA’s en voor prestaties betaald met dienstencheques andere dan sociale dienstencheques;

5° energiebesparende uitgaven in een woning met uitzondering van de interesten op ‘groene leningen’;

6° uitgaven voor vernieuwing van woningen in een zone voor positief grootstedelijk beleid;

7° uitgaven voor vernieuwing van tegen een redelijke huurprijs in huur gegeven woningen.

De federale overheid behoudt de mogelijkheid om fiscale voordelen te verlenen voor uitgaven die worden gedaan om een andere dan de eigen woning te verwerven of te behouden.

Het criterium om te bepalen of een woning het karakter heeft van een eigen woning voor toepassing van de gewestelijke belastingen, wijkt af van de regels om te bepalen onder welke gewestelijke belasting de belastingplichtige valt. Voor dit laatste wordt zoals hierboven is vermeld gekeken naar de fiscale woonplaats op 1 januari van het aanslagjaar.

Voor het bepalen van de plaats waar de eigen woning gevestigd is, wordt gekeken naar de situatie van dag op dag en kunnen meerdere gewesten binnen eenzelfde jaar aan bod komen.

De fiscale autonomie van de gewesten is beperkt. Zo moeten zij zich onthouden van deloyale fiscale concurrentie. Het is echter niet meteen duidelijk wat met dit vage begrip wordt bedoeld. Een belastingplichtige kan perfect fiscale planning doen door vanuit België naar het buitenland te verhuizen indien daar gunstigere belastingregels bestaan. Verwacht kan worden dat mensen met de gewestelijke fiscaliteit rekening zullen gaan houden bij het bepalen van een woonplaats binnen België en dat de fiscale concurrentie tussen de gewesten, die reeds bestond op het vlak van andere belastingen (zoals registratierechten en schenkings- en successierechten) enkel maar zal gaan toenemen.

Verder moet de uitoefening van de bevoegdheden m.b.t. de opcentiemen, de kortingen, de belastingverminderingen of -vermeerderingen en de belastingkredieten gebeuren zonder het principe van de progressiviteit van de personenbelasting in het gedrang te brengen. Dit houdt in dat naarmate de staatsbelasting stijgt, de verhouding tussen de opcentiemen en de belastingvermeerderingen tot de basisbelasting niet mag gaan afnemen. Ook mag de verhouding tussen het bedrag van de kortingen, belastingverminderingen en belastingkredieten tot de staatsbelasting niet gaan toenemen.

Het tarief van de opcentiemen tarief op een belastingschijf mag niet lager zijn dan 90% van het hoogste gewestelijke opcentiementarief van de lagere belastingschijven. Ook mag een belastingplichtige uit de afwijking op de progressiviteit niet meer dan 1.000 euro belastingvoordeel op jaarbasis bekomen.

Een toegelaten afwijking op de proportionaliteitsregel betreft de belastingvermindering voor uitgaven gedaan voor de eigen woning op basis van contracten afgesloten vóór 1 januari 2015. De gewesten mogen hier een afwijkende belastingvermindering toepassen opdat een belastingplichtige hetzelfde voordeel zou behouden als dat waarop hij in het vroegere stelsel recht had.

Een aantal materies blijven exclusief onder de federale bevoegdheid vallen. Het betreft:

• het bepalen van de belastbare basis in de personenbelasting;
• de belasting op dividenden, interesten, royalty’s, loten van effecten van leningen en meerwaarden op roerende waarden en titels;
• de roerende voorheffing en de bedrijfsvoorheffing;
• de organisatie van de vestiging en inning van de personenbelasting (i.e, de aangifte en inkohiering, de inning en invordering en de administratieve betwistingen).

Het is logisch dat ook de belasting van niet-inwoners (BNI) een federale materie blijft, gezien niet inwoners niet in een bepaald gewest gevestigd zijn. Toch zal de BNI onherroepelijk door de wijzigingen mee geraakt worden.

Het Europees recht laat immers niet toe dat bepaalde gewestelijke gunstmaatregelen niet zoude worden toegekend aan niet-inwoners. Er zal hier worden gewerkt naar analogie met de gemeentelijke opcentiemen, waarvan de opbrengst in de BNI traditioneel reeds naar de staat vloeien. De federale overheid blijft dan ook bevoegd voor de BNI, maar zal hierbij de gewestelijke belastingregels moeten toepassen voor die niet-inwoners, die zich kunnen beroepen op de EU-vrijheden of op een non-discriminatiebepaling uit een dubbelbelastingverdrag.

Deze principes zullen er wel voor zorgen dat het onderscheid tussen diverse groepen niet inwoners zal gaan toenemen, en dit zeker ten nadelen van niet-inwoners uit landen buiten Europa (en zonder gunstige verdragsbepalingen met België). Het in de praktijk brengen van een passende regeling voor de BNI lijkt ons geen sinecure te zijn en zal ook gemakkelijk een bron kunnen gaan vormen voor allerhande betwistingen.

De bovenstaande regels hebben betrekking op de financiering van de gewesten. Op regionaal niveau bestaan ook de gemeenschappen. In tegenstelling tot de gewesten verkrijgen de gemeenschappen geen fiscale autonomie.

In België vormt Brussel een bijzondere regio. De hervorming stelt een correcte financiering van de Brusselse instellingen voorop, rekening houdend met een aantal elementen, eigen aan de positie van het Brussels hoofdstedelijk gewest. Het Brusselse gewest verkrijgt middelen voor de bijkomende lasten die worden gedragen op het vlak van tweetaligheid, mobiliteit, opleiding en veiligheid. Er is ook voorzien in een dode hand-compensatie voor het derven  van ontvangsten als gevolg van de vrijstelling inzake onroerende voorheffing van talrijke gebouwen.

Het Brussels gewest zal een door de twee andere gewesten gefinancierde pendelaarsdotatie ontvangen voor de talrijke in Brussel werkende forensen. Van de federale staat zal het een compensatie ontvangen voor gederfde belastinginkomsten voor in Brussel gevestigde internationale ambtenaren, die een bijzonder fiscaal statuut hebben.

De hervormingen treden in werking op 1 juli 2014. De fiscale bevoegdheden van de gewesten m.b.t. de personenbelasting van echter al van toepassing zijn vanaf aanslagjaar 2015, zodat de eigenlijke ingangsdatum 1 januari 2014 is. Er is ook een overgangsregeling voor de eerste jaren van het nieuwe systeem.

Op het vlak van de belasting van niet-inwoners geldt de regeling principe zelfs reeds vanaf aanslagjaar 2014 (dit zijn de inkomsten van het jaar 2013).