Het hof van beroep te Antwerpen heeft in februari 2012 uitspraak gedaan in een discussie over de heffingsbevoegdheid over vergoedingen voor een tijdelijke arbeidsongeschiktheid in het kader van het belastingverdrag tussen België en Nederland.
De zaak betreft een kapper, die in België woonde en in Nederland werkte. Hij werd het slachtoffer van een ongeval met arbeidsongeschiktheid tot gevolg. In het licht hiervan ontving hij een vervangingsinkomen. Het ging enerzijds om uitkeringen uit het Nederlandse sociale zekerheidssysteem (WAO/AAW/WAZ-uitkeringen),en anderzijds om uitkeringen uit een verzekeringscontract. Vraag hierbij was in welk van beide landen deze uitkeringen belastbaar waren.
Volgens de belastingplichtige waren zowel de WAO/AAW/WAZ-uitkeringen als de uitkeringen van de privéverzekeraar belastbaar in Nederland, op grond van artikel 14 van het verdrag (dit artikel gaat over inkomen uit een zelfstandige beroepswerkzaamheid). Krachtens dit artikel zijn inkomsten uit een zelfstandige werkzaamheid belastbaar in de woonstaat van de zelfstandige, tenzij ze toerekenbaar zijn aan een vaste basis waarover hij beschikt in het andere land.
De belastingplichtige stelde dat de uitkeringen in het verlengde lagen van zijn beroepsinkomsten als zelfstandige en dus moesten worden toegerekend aan zijn vaste basis in Nederland. Hierdoor was volgens hem Nederland heffingsbevoegd.
Belastingheffing op uitkeringen WAO/AWW/WAZ
Het Antwerpse Hof van Beroep analyseerde de fiscale kwalificatie van de WAO/AAW/WAZ-uitkeringen naar Belgisch intern fiscaal recht. Het reguliere inkomen uit de kappersactiviteit werd door de belastingplichtige steeds als zelfstandig verworven inkomen beschouwd (aangifte als ‘winst’ in de Belgische aangifte) en werd ook steeds op die manier belast.
Wegens een derving van deze winst als gevolg van het ongeval ontving de kapper vervangingsinkomen. In België dient men dan na te gaan of het gaat om vergoedingen voor een tijdelijke derving van winst dan wel om vergoedingen voor een bestendige derving van winst.
Bij een tijdelijke winstderving worden de uitkeringen als winst gekwalificeerd (art. 25, 6° WIB 1992). Uitkeringen voor een bestendige derving van beroepsinkomen vallen onder de pensioendefinitie (artikel 34, § Ibis, 1° WIB 1992).
Het Hof meende dat het in de voorliggende zaak ging om vergoedingen voor een tijdelijke winstderving (de uitkeringen waren beperkt in de tijd en werden uiterlijk op 65 jaar gestopt. Ook kon de betaling herzien worden op basis van een later medisch onderzoek). Het Hof behandelde de WAO/ AAW/WAZ-uitkeringen naar Belgisch fiscaal recht als winst.
Het Hof volgde niet de stelling van de belastingplichtige dat het gaat om inkomen uit een zelfstandige activiteit, dat onder artikel 14 (in casu nog van het oude belastingverdrag België-Nederland) viel. Volgens het Hof vielen de inkomsten onder artikel 7 van het oude verdrag.
Ondernemingswinst (artikel 7) is belast in de woonstaat van de belastingplichtige, tenzij deze over een vaste inrichting beschikt in de andere staat. Gezien er in voorliggende zaak een dergelijke vaste inrichting voorhanden was leidde ook de toepassing van artikel 7 tot heffingsbevoegdheid in Nederland (zelfde resultaat dan indien men artikel 14 had toegepast).
Het Hof past verder het standpunt van de belastingadministratie toe wat betreft loontrekkenden met vervangingskinkomsten. Vergoedingen voor een tijdelijke arbeidsongeschiktheid van werknemers zijn belastbaar in de werkstaat, mits er geen afwijkende regeling voorzien is in het verdrag en mits de vergoedingen een rechtstreekse band hebben met de activiteit in de werkstaat (Circulaire AFZ 08/2005 van. 25 mei 2005). De belastingheffing over de vervangingsinkomsten wordt dus toegewezen aan de staat die de inkomsten uit de normale bedrijfsuitoefening zou hebben mogen belasten, mocht er geen tijdelijke onderbreking van de reguliere beroepswerkzaamheden geweest zijn.
Het Hof past dezelfde regels toe op winsten en wijst de de belastingheffing toe aan Nederland. België dient vrijstelling met progressievoorbehoud te verlenen (België mag enkel rekening houden met de vrijgestelde inkomsten bij het bepalen van het belastingtarief waartegen de overige, wel in België belastbare inkomsten zullen belast worden).
De belaste WAO/AWW/WAZ-vergoedingen maakten in de voorliggende zaak geen voorwerp uit van betwisting over jaren, die onder het nieuwe belastingverdrag vallen. Dit houdt verband met de grondige wijziging van het verdrag tegenover het verleden en de ruime redactie van het nieuwe pensioenartikel (artikel 18). Uitkeringen betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving van een staat aan een inwoner van de andere staat zijn volgens dit artikel belastbaar in de woonstaat (in dit geval was dit België.
Wel moet men nog steeds de concrete gegevens van elk dossier nakijken omdat de bronstaat (Nederland) de heffingsbevoegdheid in een aantal gevallen kan herwinnen.
Verzekeringsuitkeringen
Het Hof volgt voor de uitkeringen van de verzekeringsmaatschappij een gelijkaardige redenering. Ook deze uitkeringen vormen volgens het Hof naar Belgisch intern fiscaal recht een winstbestanddeel, zijnde vergoedingen tot herstel van een tijdelijke arbeidsongeschiktheid. Via de toewijzing ervan aan de inkomsten van de Nederlandse vaste inrichting waren ook deze uitkeringen onder het oude verdrag (artikel 7) in Nederland belastbaar.
De vraag omtrent de verzekeringsuitkeringen moest voor bepaalde inkomstenjaren ook onder het nieuwe belastingverdrag bekeken worden. Het nieuwe verdrag wijkt in belangrijke mate af van de oude regeling. Hier heeft het Hof eerst gekeken worden naar het pensioenartikel (artikel) 18, dat in het nieuwe verdrag een zeer ruime reikwijdte heeft.
Het hof besloot echter dat de dat uitkeringen van een individuele privéverzekering tegen arbeidsongeschiktheid niet onder de ruime definitie van artikel 18 (nieuw verdrag) vallen. De inkomsten werden bijgevolg geplaatst onder artikel 7 van het nieuwe verdrag (ondernemingswinst van een onderneming). Of dit ook effectief leidt tot de toewijzing van de heffingsbevoegdheid in Nederland (land waar de vaste inrichting gelegen was) hangt in het nieuwe verdrag echter af van het vervullen van bijkomende voorwaarden.
In het nieuwe verdrag staan clausules ter vermijden van een lacune in de heffing (indien geen enkel van beide landen zich heffingsbevoegd zou verklaren op basis van het eigen interne recht). Hiervoor moet men kijken naar artikel 23 van het nieuwe verdrag. Dit bevat een zogenaamde “subject to tax” clausule, die bepaalt dat België slechts vrijstelling moet verlenen in de mate dat de betrokken inkomsten ook belast zijn geweest in Nederland (onder het oude verdrag volstond het dat de inkomsten in Nederland belastbaar waren, doch er was geen vereiste van effectieve heffing).
De belastingplichtige kon niet bewijzen dat de verzekeringsuitkeringen in Nederland effectief waren belast, zodat ze volgens het Hof wel degelijk in België mochten belast.
Als we naar de Nederlandse kant van het verhaal kijken blijkt dat de Nederlandse Hoge Raad in het verleden meermaals heeft gesteld dat WAO-uitkeringen, voor verdragen zonder specifieke bepaling inzake het belasten van sociale zekerheidsuitkeringen (zoals het oude verdrag België-Nederland) DBV), onder het restartikel ressorteerden. Dit leidde dan vanuit Nederlands oogpunt tot heffingsbevoegdheid in de woonstaat.
Zo ontstond er een lacune tussen beide landen. België wees de heffingsbevoegdheid toe aan Nederland op basis van artikel 7 (ondernemingswinst), daar waar Nederland verwees naar de woonstaat op basis van het restartikel. Via de uitspraak van het Hof van Antwerpen wordt keurig rond deze problematiek heengelopen en wordt er gegarandeerd dat het inkomen toch minstens in één van beide landen ook effectief belast wordt.
Jan Lambrechts ICHIBAN Consult