Inwoners van België, die buiten de landgrenzen een beroepsactiviteit uitoefenen, moeten vaak toepassing maken van internationale belastingverdragen om te bepalen welk deel van hun inkomen in België belastbaar is en welke inkomsten hier vrijgesteld kunnen worden.

Inkomsten uit een activiteit als werknemer vallen doorgaans onder artikel 15 van de belastingverdragen, die België met tal van landen heeft afgesloten. De basisregel hierbij is dat bezoldigingen belastbaar zijn in het land waar de werknemer woont, tenzij indien de dienstbetrekking in de andere verdragsstaat wordt uitgeoefend. In voorkomend geval wordt het loon voor werkdagen in de werkstaat aldaar belastbaar en zal  België vrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting dienen te verlenen.

Om te bepalen waar een dienstbetrekking wordt uitgeoefend maakt men toepassing van het principe van fysische aanwezigheid. Hierbij kijkt men naar de werkdagen, die door de werknemer effectief beroepsmatig worden doorgebracht in de werkstaat. De Belgische belastingadministratie past dit principe (zoals ook uitvoerig toegelicht in de circulaire van 25 mei 2005) strikt toe en kijkt derhalve naar elke gepresteerde werkdag.

In de rechtspraak vindt men echter een aantal situaties, waarbij er wordt afgeweken van een strikte toepassing van het principe van fysieke aanwezigheid in de werkstaat, en waarbij er toch vrijstelling van belasting werd verleend aan werknemers die niet voltijds in het andere land werkzaam waren (zie hierover ook eerdere posts op dit blog forum). Dit was onder meer het geval voor internationale vrachtwagenchauffeurs, die hun activiteiten in meerdere landen verrichten (en dus niet enkel in het land waar hun werkgever gevestigd is) en ook voor andere personen, die hun ‘professionele thuishaven’ buiten België hebben.

Werkzaamheden in derde landen

Belastingverdragen komen op bilaterale wijze tot stand. Ze regelen derhalve de relatie tussen de twee verdragslanden, zonder hierbij rekening te houden dat ook andere landen in het feitenverhaal betrokken kunnen geraken.

Zo kan men bijvoorbeeld het geval  hebben van een werknemer, die in België woont (woonstaat), die een in Nederland gevestigde werkgever heeft (werkstaat) en dit tevens beroepsactiviteiten verricht in andere landen (bijvoorbeeld vergaderingen bij zakenrelaties of bij andere ondernemingen binnen een internationale groep van bedrijven). Bij wijze van voorbeeld werkt hij tijdens een jaar op volgende locaties:

• woonstaat (België): 50 dagen
• werkstaat en professionele thuisbasis (Nederland): 130 dagen
• andere landen (Duitsland, UK en Zwitserland): 40 dagen

In dit geval zijn de 50 Belgische werkdagen  in België belastbaar en de 130 Nederlandse werkdagen in Nederland. De vraag stelt zich in welk land de 40 resterende dagen (andere landen) belastbaar zijn. Is dit in de woonstaat van de werknemer dan wel in  het land waar zijn professionele thuisbasis gevestigd is?

Om deze vraag te beantwoorden moet men in eerste orde kijken naar het toepasselijke belastingverdrag. Niet alle verdragen bevatten immers dezelfde regels en er zijn tal van bilaterale afwijkingen.

Op dit vlak is het interessant om te kijken naar het belastingverdrag tussen België en Luxemburg.  Als gevolg van vroegere discussies over de interpretatie van het begrip ‘werkstaat’ werd in het slotprotocol bepaald dat de dienstbetrekking maar in de andere staat wordt uitgeoefend indien de werkzaamheden daadwerkelijk in die staat worden verricht. Op die manier sluit dit verdrag nauw aan met de Belgische interpretatie van de verdragen en de strikte toepassing van het principe van de fysieke aanwezigheid in de werkstaat.

Op 16 maart 2015 werd er tussen beide landen echter toch weer een zekere tolerantie afgesproken. Een inwoner van een verdragsstaat kan nu toch fysiek aanwezig is buiten de (normale) werkstaat gedurende een tijdvak of tijdvakken die in totaal 24 dagen niet te boven gaan, waarbij deze dagen toch nog worden toegerekend aan de werkstaat. Zo wordt het mogelijk voor werknemers om in hun woonland te werken of in derde landen, terwijl de belastingheffing toch nog exclusief toegewezen blijft aan de werkstaat (en dus niet voor een deeltje overgaat naar de woonstaat). Deze regeling geldt tenzij indien de toepassing ervan strijdig zou zijn met de bepalingen van een verdrag met een derde land.

Zo zal een in België woonachtige werknemer, die normaal in Luxemburg werkt, volledig in Luxemburg belastbaar blijven indien hij per jaar minder dan 24 dagen buiten Luxemburg werkt. Dit is een wijziging tegenover het verleden waarbij het loon voor werkdagen  buiten Luxemburg geacht werd in België belastbaar te worden.

Het is interessant te noteren dat ook dagen in de woonstaat meetellen in de 24 dagen regel. Dit is een belangrijke afwijking op de hoofdregel van het belastingverdrag omdat men binnen de logica van de belastingverdragen eerder een afwijking had verwacht voor werk in derde landen. Dat ook het loon voor (een beperkt aantal) werkdagen in de woonstaat aan de werkstaat kan worden toegewezen vormt een belangrijke mijlpaal in de interpretatie van de verdragen.

De nieuwe regeling tussen België en Luxemburg geldt niet voor het verleden, maar pas voor lonen die vanaf 1 januari 2015 verdiend worden. Het gaat ook om afspraken die enkel tussen België en Luxemburg gelden. Het is interessant te kijken welke impact de nieuwe afspraken gaan hebben op de bilaterale verdragssituatie met andere van onze buurlanden, waarvoor een 24-dagen regel wellicht ook wenselijk is.

Het is ook interessant te noteren dat België en Luxemburg ook afspraken gemaakt hebben over de bewijsvoering van de fysieke aanwezigheid in de werkstaat. Deze afspraken lijken zich wel te lenen voor toepassing in andere verdragssituaties. Men kan trouwens vaststellen dat de Belgische fiscus de afgelopen jaren bijzonder veel aandacht heeft besteed aan het bewijs van de verdragsvrijstelling voor werknemers.

Zo werd bepaald dat:

• het bewijs van het recht op vrijstelling (bijvoorbeeld in België) kan geleverd worden met alle rechtsmiddelen behalve de eed
• de belastingplichtige moet bewijzen dat hij in de werkstaat werkt; het is niet vereist dat voor elke individuele werkdag een dergelijk bewijs moet worden voorgelegd
• de bewijsvoering afhangt van factoren, zoals:
  • de aard van de activiteit van de werkgever
  • de aard van de activiteiten van de werknemer
  • de afstand tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling
  • uitzonderlijk kunnen bewijzen voor een recent jaar ook geëxtrapoleerd worden naar een vorig jaar

Er werden drie soorten van activiteiten gedefinieerd, elk met bijhorende bewijsvoering, zonder dat de aangehaalde bewijsmethodes limitatief zouden zijn.

1. Activiteit die de aanwezigheid op de werkplaats noodzakelijk maakt

Voor sedentaire functies kan verwacht worden dat de bewijsvoering minder strikt zal zijn dan voor personen met een functie, die frequente verplaatsingen buiten de zetel van het bedrijf vereist. Voorbeelden van sedentaire functies zijn: loketbediende, verpleegster in een ziekenhuis, arbeider in een productiefaciliteit, onderhoudstechnicus, kassier(ster), …..

Voor hen volstaat in principe de arbeidsovereenkomst, aangevuld met een attest van de werkgever. Weinig discussies worden er hier verwacht.

2. Activiteiten waarbij de aanwezigheid op een vaste werkplaats helemaal niet vereist of niet waarschijnlijk is

Dergelijke niet sedentaire functies zijn bijvoorbeeld: handelsvertegenwoordiger, thuisverpleger, chauffeur, ………… Voor hen geldt een zwaardere bewijslast wat betreft hun effectieve aanwezigheid op het grondgebied van de werkstaat. Dit kan onder meer gebeuren via de kilometerteller van de wagen, verslagen van vergaderingen, agenda, GSM rekeningen, andere documenten waarop de plaats van de activiteiten vermeld wordt, ….

Men kan verwachten dat deze dossiers in de praktijk de zwaarste eisen zullen stellen op het vlak van de bewijsvoering omtrent de effectieve plaats van de werkzaamheden.

3. Activiteiten op een vaste werkplaats, maar waarbij het mogelijk is dat er ook op verplaatsing (thuis of elders) gewerkt wordt

Het gaat om een tussencategorie zoals bijvoorbeeld een arbeider op een werf, een consultant, een boekhouder, enz…. Voor hen wordt melding gemaakt van volgende bewijzen:

•  kilometerteller van de wagen
• vervoersdocumenten trein, bus of vliegtuig
• adressenlijsten van bezochte klanten
• agenda
• GSM rekeningen
• tijdsregistratiesystemen of andere aanwezigheidsregistraties (time sheets)

Andere documenten, die bij de bewijsvoering een rol kunnen spelen zijn:

• loondocumenten (met inhouding van belasting), zij het dat deze op zich niet afdoend zijn
• aanslagbiljet van de andere staat (op zich niet afdoende)
• vervoersdocumenten op naam
• niet op naam verkregen documenten, zoals parkeerboetes, toltickets, etc…
• facturen aankoop brandstof
• facturen van verblijfskosten
• presentielijsten vergaderingen
• rekeningen kredietkaarten
• nominatieve dienstopdrachten