We schreven het al eerder een aantal keren in deze rubriek. De Belgische belastingdienst stelt zich niet toegeeflijk op voor belastingplichtigen, die beroep wensen te doen op een belastingverdrag om bepaalde inkomsten in België vrij te stellen van belasting.

Zo bespraken we onlangs een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Hasselt (Rechtbank van eerste aanleg – Limburg, afdeling Hasselt – 11de kamer A – Vonnis van 19 januari 2023 – Rol nr 20/1607/A).

Ook was er een arrest van het hof van beroep van Antwerpen van 23 maart 2021, waarbij de Belgische Staat in het gelijk werd gesteld. Tegen dit voor het belastingplichtige ongunstige arrest werd er cassatieberoep ingesteld. Ditmaal werden de stellingen van de Belgische Staat niet door de rechters weerhouden – cassatiearrest van 26 oktober 2023 (nr. F.21.0137.N).

Graag gaan we in deze bijdrage nader op dit arrest in.

De beruchte ‘subject to tax clause’

Vooraleer we het hebben over het arrest zelf, geven we eerst een woordje uitleg over de achter grond ervan, meer bepaald over de ‘subject to tax’ clause, die systematisch door de Belgische belastingdienst wordt ingeroepen om in individuele dossiers de verdragsvrijstelling te weigeren.

Belastingverdragen bevatten diverse soorten bepalingen.

Zo zijn er bepalingen over het toewijzen van het recht om belasting te heffen aan één van beide verdragstaten. Daarnaast zijn er ook bepalingen over de manier, waarop het land dat niet bevoegd is tot de belastingheffing (op basis van een toewijzingsartikel), de vrijstelling vervolgens dient te verlenen.

Als het gaat om beroepsinkomsten, wordt in de meeste door België afgesloten verdragen bepaald dat gebruik gemaakt wordt van de methode van de vrijstelling met progressievoorbehoud in die gevallen waarin de heffing via een toewijzingsartikel aan het andere land wordt toegewezen. Dit betekent dat België de inkomsten vrij moet stellen, maar dat ons land de vrijgestelde inkomsten niettemin in aanmerking mag nemen voor de berekening van het belastingtarief, dat van toepassing zou zijn indien de buitenlandse inkomsten niet waren vrijgesteld. Dit (hogere) tarief wordt dan toegepast op die (andere) inkomsten, die wel door België mogen worden belast.

In het buitenland kunnen er intussen heel wat zaken gebeuren. Zo kan het andere land op de betreffende inkomsten gewoon een belasting berekenen en innen. Het is echter even goed mogelijk dat het andere land geen belasting vestigt, bijvoorbeeld omdat het inkomen lager is dan de belastingvrije som of indien er voorzien wordt in fiscale aftrekken, gunstregimes of vrijstellingen, waarop de belastingplichtige een beroep kan doen. In extreme gevallen is het evenzeer mogelijk dat er geen sprake is van belasting omdat het betreffende land de inkomsten niet indeelt in een categorie van belastbare inkomsten of eenvoudigweg geen inkomstenbelastingen kent.

Het kan derhalve perfect voorkomen dat de heffingsbevoegdheid volgens een toewijzingsartikel aan het andere land wordt toegewezen, terwijl dat land niet de facto overgaat tot heffing op alle of op een deel van deze inkomsten.

De Administratie werpt in dit soort dossiers systematisch op dat er in voorkomend geval niet voldaan is aan de ‘subject to tax’ vereiste uit het vrijstellingsartikel van het verdrag. België weigert dan de vrijstelling te verlenen omdat het inkomen niet belastbaar was volgens het interne recht van het andere land of omdat het in dat land niet effectief aan belasting onderhevig is geweest.

Men kan dan ook een merkwaardige situatie krijgen, waarin een land een gunstmaatregel invoert om een bepaalde soort inkomen niet te belasten, waarbij België deze maatregel eenzijdig terugdraait door het inkomen dan maar volledig in België te gaan belasten. Het is duidelijk dat ons land zich dan de facto gaat bemoeien met de opportuniteit van het fiscaal beleid van een ander land.

In het licht van dit verhaal wordt verwezen naar een aantal Belgische circulaires over deze materie, waarin er naar onze bescheiden mening nogal vergezochte interpretaties worden gegeven aan woorden zoals ‘belastbaar’, ‘belast’ en ‘daadwerkelijk belast’. Doorheen de jaren is er bovendien een duidelijke evolutie te merken in de wijze waarop België de ‘subject to tax’ clausule in het vrijstellingsartikel van nieuwe belastingverdragen begint te formuleren.

Hierbij wordt stelselmatig betracht om dit artikel zodanig te formuleren dat er de facto belastingen moeten betaald worden in het andere land, alsof het zou gaan om een fundamentele voorwaarde voor het verlenen van de gunst van de verdragsvrijstelling in België.

De zaak voor het Hof van Cassatie

Het hof moest zich wederom buigen over een geschil over de interpretatie van het belastingverdrag met onze noorderburen.

Meer bepaald ging het ditmaal over de toepassing van het toewijzingsartikel voor beloningen, verkregen door een inwoner van België ter zake van een dienstbetrekking aan boord van een schip of luchtvaarttuig (artikel 15.3 van het verdrag tussen België en Nederland).

Het hof stelt vast dat dit artikel een exclusieve bronstaatheffing inhoudt ten gunste van de staat waar de plaats is gelegen van de werkelijke leiding van de onderneming, die het schip of luchtvaarttuig exploiteert. In casu was dit in Nederland. Belangrijk is hier het woordje ‘exclusief’, wat inhoudt dat België over geen enkel recht kan beschikken om dit inkomen te belasten.

Het hof stelt duidelijk dat de heffingsbevoegdheid hier toekomt aan Nederland en dat België enkel gerechtigd is om bij de berekening van de belasting gebruik te maken van de hogervermelde methode van de vrijstelling met progressievoorbehoud.

In zeer duidelijke bewoordingen, stelt het hof verder dat de verdragsbepaling (inzake de vrijstelling met progressievoorbehoud) aan België niet het recht toekent om op inkomsten, die in Nederland niet effectief werden belast, alsnog belasting te heffen.

In lijn met onze eerdere standpunten terzake kunnen we het oordeel van het hof enkel maar onderschrijven. In wezen lijkt de hele discussie over de woorden belastbaar, belast en daadwerkelijk belast vergezocht en artificieel. Verder lijkt België zich maar al te gemakkelijk te verschuilen achter de bewoordingen van het vrijstellingsartikel in de verdragen om te weigeren buitenlandse inkomsten vrij te stellen, daar waar de heffing volgens de toewijzingsartikelen van het verdrag duidelijk aan een ander land wordt toegewezen.

Belang van het arrest

Het belang van dit arrest kan moeilijk onderschat worden. De afgelopen 10 jaren behandelden we in onze praktijk tal van zaken, die op basis van de inzichten van het hof nooit aanleiding hadden mogen geven tot belastingheffing in België. Ongetwijfeld hebben heel wat belastingplichtigen hierdoor ten onrechte belastingen betaald op hun inkomsten voor prestaties, verricht op het grondgebied van een ander land in dienst van een lokale werkgever.

Gezien de verdragsvrijstelling (en de weigering ervan) heden ten dagen hoog op het agenda van de belastingcontroleurs staat, kan het arrest in tal van nieuwe dossiers het verschil maken en de belastingplichtige vooralsnog in staat stellen om met succes de vrijstelling in te roepen.

Het arrest kan ook leiden tot een neutralisering van de pogingen van de Belgische Staat om via spitsvondigheden in de formulering van het vrijstellingsartikel (zoals het geval in recente belastingverdragen) de vrijstelling van de belasting ten onrechte te weigeren. Een dergelijke clausule is bijvoorbeeld terug te vinden in de kersverse nieuwe belastingverdragen met Nederland en met Frankrijk. Veel belastingplichtigen zullen in de toekomst door de stelling van het hof van cassatie beschermd worden.

Verder vestigen we de aandacht op de circulaire AFZ nr. 4/2010 van 6 april 2010, waarin de standpunten van de belastingdienst over de ‘subject to tax’ clausule in de verdragen in detail uiteen worden gezet. Deze circulaire lijkt nu achterhaald door de rechtspraak en is wellicht toe aan een grondige herziening.

Blijft tenslotte nog de heikele discussie over de toepassing van het belastingverdrag met de Verenigde Arabische Emiraten. Dat land kent eenvoudigweg geen inkomstenbelastingen. Toch belast België al jarenlang onverkort de beloningen, verkregen door Belgische inwoners in hoofde van op het grondgebied van de Emiraten (in dienst van een lokale werkgever) verrichte beroepsactiviteit. Het feit dat de Emiraten niet de facto van hun recht op belastingheffing gebruik wensten te maken werd door België steevast ingeroepen als argument om dan maar in België te gaan belasten.

We zijn dan ook benieuwd naar de komende evoluties in het kader van de interpretatie van dat specifieke verdrag. Dit krijgt ongetwijfeld nog een spannend vervolg.